本文所称“职工”，指与境内居民企业（以下统称企业，含生产型企业、公司制企业等具备独立法人资格的生产经营主体）建立合法任职受雇关系并依法签订劳动合同的全部人员，包括一线生产职工、核心技术职工、生产管理骨干、高级管理人员等与单位存在任职受雇关系的人员。需特别说明：本文后续所述股权激励相关税收优惠政策，对激励对象范围有法定限制，并非全部任职受雇人员均可适用。实务中，对于职工因任职受雇取得企业股份、后续持有股份取得分红的个人所得税缴纳问题，普遍存在“一刀切” 的认知误区：一是对两个独立纳税环节的税目适用混淆，要么对取得股份环节的所得未按规定按 “工资、薪金所得” 申报纳税，要么对持有分红环节的所得错误并入综合所得计税；二是对现行税收优惠政策的适用出现极端化偏差，要么违规扩大优惠政策适用范围，要么完全否定符合条件的优惠政策适用。上述误区不仅存在严重的政策适用偏差，更易造成纳税人多缴税款的经济损失，或引发少缴税款对应的补税、滞纳金、罚款等涉税风险。本文结合现行有效《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》及财政部、国家税务总局发布的配套规范性文件，厘清两大环节的核心计税规则，纠正实务认知误区，明确不同情形下的合规申报与政策适用要求。
职工取得境内居民企业（含具备独立法人资格的生产型企业、公司制企业，以下统称企业）股份及分红的个税计征，核心在于区分股权取得环节、持股分红环节两大独立纳税环节对应的所得法律性质、法定税目与计税规则，两类所得分别对应《中华人民共和国个人所得税法》项下的综合所得、分类所得计征体系，实务中常见的认知误区主要集中于三个方面：一是对股份取得环节的计税规则做绝对化处理，出现两类极端偏差：要么忽视现行规范性文件明确的递延纳税、分期纳税等优惠政策，一概认定取得股份当期必须按工资薪金所得计税；要么违规扩大优惠政策适用范围，一概认定取得股份无需在当期确认所得申报纳税。二是混淆“劳动分红” 与 “股权分红” 的法定边界，引发税目适用错误：要么错误地将基于持股取得的股权分红归入工资薪金所得计税；要么错误地将与任职受雇挂钩、无需持股即可取得的劳动分红，归入利息、股息、红利所得计税，两类错误均直接违反《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的明确规定。三是无视《中华人民共和国个人所得税法》的税目法定分类原则，将分属综合所得的工资薪金所得，与分属分类所得的利息、股息、红利所得合并计税，两类所得计税方式、税率、申报规则完全独立，现行税收政策未规定可合并计税的情形，该行为直接违反法定的计征与申报规则。对于上述两类所得的个税处理，《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例已作出明确的法定区分，同时财政部、国家税务总局经国务院同意，通过规范性文件设定了特殊情形下的税收优惠政策。笔者认为，职工取得企业股份对应的所得，与持股分红对应的所得，分属两类法定不同的个人所得税应税项目，必须严格分开核算、分别申报缴纳。其中，取得股份环节的所得，法定一般规则为取得当期按工资薪金所得计税，仅在符合现行有效规范性文件规定的优惠条件、履行法定备案程序的特殊情形下，方可适用递延纳税、分期纳税等优惠政策；持股分红环节的所得，除法定差别化优惠、免税政策外，均应按利息、股息、红利所得计税。两类所得的个税处理绝非“一刀切” 的一概而论，需结合股权取得方式、企业性质、政策适用条件进行精准判断，方能实现合规申报，规避多缴税款的经济损失与少缴税款的涉税风险。
一、法律规范层面，现行有效法律法规已明确两类所得的计征规则与特殊政策适用边界首先，基础法律规则层面，《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例明确了两类所得的法定属性与计税规则，二者边界清晰、不得混淆。《中华人民共和国个人所得税法》明确将个人所得税应税所得分为综合所得与分类所得两大类别，其中：工资、薪金所得属于综合所得，适用 3%—45% 的超额累进税率，按纳税年度合并计算个人所得税；利息、股息、红利所得属于分类所得，适用 20% 的固定比例税率，按次单独计算个人所得税。二者分属法定不同应税项目，计税规则完全独立，严禁合并计税，实务中高频违规情形为将股息红利所得错误并入综合所得办理年度汇算清缴。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》进一步明确：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得；利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。由此可见，劳动分红是基于任职受雇关系、与业绩挂钩取得的奖励，与持股比例无必然关联，不要求具备股东身份，法定归入工资薪金所得范畴；而职工持有境内居民企业股权取得的分红，是基于股东身份、按持股比例分配的企业税后利润，属于财产性收益，法定归属利息、股息、红利所得税目，二者的法律性质与计征规则完全不同。其次，职工取得境内居民企业股权的计税规则，需区分一般情形与法定例外情形，绝非一概按工资薪金所得当期计税。除法定特殊免税、递延纳税情形外，职工因任职受雇（包括长期工作贡献）取得的企业股权，属于与任职受雇相关的其他形式经济利益，应在取得股权的当期，按股权公允价值（依次按净资产法、类比法、其他合理方法核定，净资产法以取得股权上一会计年度末企业净资产为准）减除员工实际支付的出资额后的差额，确认工资薪金所得的应纳税所得额。其中，符合条件的上市公司股权激励，可按现行政策规定全额单独适用综合所得税率表计税，不并入当年综合所得；其他情形应依法按照工资薪金所得相关规则计征。《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）明确规定，符合条件的非上市公司股权激励，可适用递延纳税优惠政策：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，同时满足以下 7 项条件的，经向主管税务机关备案（备案为享受优惠的法定前置程序，未备案不得享受），可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用 “财产转让所得” 项目，按照 20% 的税率计算缴纳个人所得税。递延纳税期间，员工因该股权取得的分红，仍需按 “利息、股息、红利所得” 当期申报纳税，不得递延。政策适用的 7 项法定条件：（2）股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过；（4）激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近 6 个月在职职工平均人数的 30%；（5）股票（权）期权自授予日起应持有满 3 年，且自行权日起持有满 1 年；限制性股票自授予日起应持有满 3 年，且解禁后持有满 1 年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满 3 年；（6）股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过 10 年；（7）实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。该项规定明确了，仅符合法定条件的技术骨干、高级管理人员取得的股权激励，可适用递延纳税政策；一线普通生产职工（非技术骨干、非高管）不属于法定激励对象，一律不得适用该政策。实务中绝对化否定该政策适用或违规扩大激励对象范围的观点，均存在明显的政策适用偏差。《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60 号，现行有效）明确规定，仅适用于集体所有制企业改制为股份合作制企业的特殊场景：对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按 “财产转让所得” 项目计征个人所得税。职工个人以股份形式取得的不拥有所有权的企业量化资产，不适用该暂缓征税政策；职工取得量化资产后参与企业分红取得的所得，仍需按 “利息、股息、红利所得” 当期计税。该项规定是针对集体企业改制特殊场景的法定暂缓征税优惠规则，若职工取得的企业股权属于该法定情形，无需在取得时按工资薪金所得计税，实务中一概而论的计税观点，遗漏了该项法定特殊政策。最后，持股分红的计税规则，已明确不同市场主体的适用边界。上市公司股息红利差别化个人所得税政策，适用《财政部国家税务总局证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2015〕101 号，现行有效）；全国中小企业股份转让系统（新三板）挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策，现行有效适用《财政部 税务总局关于延续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2024 年第 8 号，政策执行至 2027 年 12 月 31 日）。上述两类差别化政策，仅适用于个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票、新三板挂牌公司股票；对于非上市、非新三板挂牌的境内居民企业，其股权分红无此项差别化优惠政策，除外籍个人从外商投资企业取得的股息红利依法免征个人所得税外，统一按利息、股息、红利所得适用 20% 的固定比例税率，按次计征个人所得税，该项核心规则无政策争议。二、实务适用层面，税务征管与司法裁判均严格遵循税收法定原则，以所得对应的基础法律关系为核心标尺，区分不同情形适用计税规则在税务征管实务中，主管税务机关对于职工取得境内居民企业股权的个税计征，核心审查要点为：一是股权取得对应的基础法律关系，是否基于任职受雇关系产生；二是激励对象、股权标的、持有期限等是否符合优惠政策的法定适用条件；三是是否按规定履行了优惠政策的备案程序；四是股权公允价值的核定是否符合法定规则。例如，某境内非上市制造企业（不属于股权奖励税收优惠限制性行业范围），向任职满 10 年、经公司股东会认定为技术骨干、高级管理人员的生产管理核心人员授予本公司股权，激励对象人数符合不超过最近 6 个月在职职工平均人数 30% 的法定要求，但未按财税〔2016〕101 号规定向主管税务机关办理股权激励递延纳税备案。当地税务机关在税务检查中，明确备案是享受递延纳税优惠的法定前置程序，未备案一律不得享受优惠，据此认定该股权授予属于与任职受雇相关的所得，要求企业代扣代缴工资薪金所得个人所得税，并加收相应滞纳金；而另一同期案例中，非上市公司股权奖励完全符合财税〔2016〕101 号全部法定条件、按期履行了递延纳税备案程序，税务机关依法认可其递延纳税处理，未在股权授予当期征收个人所得税。在司法裁判层面，人民法院对于个税税目适用的争议，均严格依据《中华人民共和国个人所得税法》的法定分类作出裁判，核心裁判逻辑为：所得的法律性质，取决于其对应的基础法律关系—— 基于任职受雇的从属性法律关系取得的所得，归入工资薪金所得；基于股东身份的投资性法律关系取得的所得，归入利息、股息、红利所得。例如，在某劳动争议与个税追偿纠纷案中，职工与企业约定，基于长期工作贡献向职工授予企业股权，职工持股后可按持股比例取得企业年度分红。人民法院生效判决明确认定：职工因任职受雇、基于长期工作贡献取得股份对应的所得，属于与任职受雇相关的工资薪金所得；职工基于持股股东身份取得的年度分红，属于利息、股息、红利所得，二者分属法定不同应税项目，应分别适用不同的税率与计税规则。企业混淆税目代扣代缴税款，导致多扣 / 少扣职工税款的，应就其错误代扣代缴行为承担相应的民事责任，依法向职工返还多扣款项或补缴少缴税款。三、法理视角，“一刀切” 的计税观点不符合税收法定、实质课税与纳税人权利保护的基本原则 第一，税收法定原则是税法的核心基本原则，要求个税的计征必须严格依据法律、行政法规及有效规范性文件的明确规定，不得随意扩大或缩小税目、优惠政策的适用范围。实务中，违规扩大优惠政策适用范围的“一刀切” 观点，会导致国家税款流失；而绝对化否定递延纳税政策、遗漏集体企业改制特殊规则的 “一刀切” 观点，会不当加重纳税人的税收负担，二者本质上均违反了税收法定原则，不符合税法的刚性要求。 第二，实质课税原则要求根据经济行为的实质法律关系判断应税所得的性质，而非仅依据形式表象，该原则在本场景下的核心适用标准为：判断股权取得所得的性质，核心是审查其取得对价是否基于任职受雇的从属性法律关系。职工取得境内居民企业股权，实质法律关系可能是基于任职受雇的股权激励、基于集体企业改制的量化资产分配，也可能是基于与股权公允价值等价的有偿受让（无应税所得的，不产生个人所得税纳税义务），不同的法律关系对应不同的个税计征规则。一概按工资薪金所得计税，违背了实质课税原则，无法实现精准的税收征管。第三，纳税人权利保护原则是税法的基本原则，纳税必要资金原则是纳税人权利保护在税收政策制定中的核心体现，是股权激励分期、递延纳税政策出台的核心立法考量。职工因任职受雇取得境内居民企业股权时，往往仅取得股权对应的财产权利，并未取得相应的现金流入，缺乏纳税必要资金。财税〔2016〕101 号设定的递延纳税政策、财税〔2015〕116 号设定的分期纳税政策，正是为了解决这一征管痛点，契合纳税必要资金原则与纳税人权利保护的核心要求。同时，若一概认定取得股份当期必须计税，无视法定的优惠政策适用规则，将不当剥夺纳税人依法享受税收优惠的权利，损害纳税人的合法权益，也不符合税法的公平原则。 此外，从市场经济与企业发展的角度来看，允许符合法定条件的技术骨干、高级管理人员持股适用递延纳税优惠，能够鼓励企业通过股权激励的方式提升核心员工的归属感与积极性，实现企业与员工的共赢，符合市场经济鼓励实体经济发展、完善收入分配制度的政策导向。
结合现行有效《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、财政部、国家税务总局配套规范性文件，以及税务征管、司法实务统一口径，就职工取得境内居民企业（含具备独立法人资格的生产型企业、公司制企业）股权及分红的个人所得税缴纳问题，得出如下核心结论：1.税目与计税规则核心区分：职工因任职受雇取得企业股权，除法定特殊情形外，应按工资、薪金所得计入综合所得，适用3%—45% 的超额累进税率计税；其中符合条件的上市公司股权激励，可按规定单独计税，不并入当年综合所得。持有该股权取得的分红，应按利息、股息、红利所得项目，适用 20% 固定比例税率计税。两类所得分属法定不同的应税项目，必须分开核算、分别申报缴纳，不得将股息红利所得并入综合所得办理年度汇算清缴，也不得将两类所得违规合并计税。2.股权取得的特殊政策适用边界：符合《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）规定的主体资格、激励标的、持有期限、行业范围等全部法定要求，且激励对象为公司董事会 / 股东会认定的技术骨干和高级管理人员、累计人数不超过本公司最近 6 个月在职职工平均人数 30% 的非上市公司股权激励，经向主管税务机关备案（备案为享受优惠的法定前置程序，未备案一律不得享受），可适用递延纳税优惠，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至股权转让时，按财产转让所得项目适用 20% 税率计税；递延纳税期间，员工因该股权取得的分红，仍需按利息、股息、红利所得当期申报纳税。集体所有制企业改制为股份合作制企业过程中，职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，根据《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60 号）规定，暂缓征收个人所得税，待个人转让该股权时，再按财产转让所得项目计征个人所得税；职工取得量化资产后参与企业分红取得的所得，不适用暂缓征税政策，需按规定当期申报纳税。3.分红所得的政策适用范围：本条分红计税规则，核心适用于非上市、非新三板挂牌的境内居民企业；上市公司、新三板挂牌公司的股息红利，适用现行有效的差别化个人所得税政策。非上市、非新三板挂牌企业的股权分红，除外籍个人从外商投资企业取得的股息红利依法免征个人所得税外，统一适用20% 比例税率按次计征个人所得税。4.合规与风险提示：不符合法定特殊政策适用条件，未按规定在取得股权当期代扣代缴、申报缴纳工资薪金所得个人所得税的，或混淆税目适用、违规合并计税、违规适用税收优惠政策的，纳税人及扣缴义务人将面临补缴税款、加收滞纳金及税务行政处罚的涉税风险；符合优惠政策适用条件的，应严格按规定时限与要求履行备案程序，确保税收优惠的合规适用。
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刘相旋，现为山东德衡（枣庄）律师事务所律师助理。刘相旋自2020年参加工作至今，在国家税务总局枣庄高新区税务局、枣庄市民政局积累了丰富的工作经验。在税务、民政、律所三个领域形成“政策解读 - 社会事务 - 法律服务”的闭环能力，熟悉税务稽查、资产清查、公益法律服务等实务操作。兼具税法、行政法、民商法知识体系，擅长从政策制定、社会管理、司法实践多维度分析法律问题。
刘相旋自加入山东德衡（枣庄）律师事务所以来，刘相旋秉持专业精神与社会责任，深度服务企事业单位及公益组织。其中，其为枣庄市市中区志愿者协会精心解读《山东省家庭教育促进条例》的专业表现，获权威期刊《婚姻与家庭》杂志专题报道，彰显了卓越的法律素养与社会贡献。电子邮箱：liuxiangxuan@deheng.com
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