云南省曲靖市警税联合依法查处了云南华实通业商贸有限公司虚开增值税专用发票并违规适用增值税加计抵减政策案件，抓获犯罪嫌疑人2人。经查，该公司通过签订虚假销售合同，在没有真实业务交易的情况下，涉嫌接受虚开增值税专用发票206份，价税合计金额2194.29万元；通过取得虚开的增值税专用发票抵扣进项税额252.44万元，违规加计抵减25.24万元。同时该公司涉嫌对外虚开增值税专用发票566份，价税合计金额5141.02万元。目前，该案已移送检察机关审查起诉。曲靖市税务局第一稽查局有关负责人表示，将进一步发挥税务、公安、检察、法院、海关、人民银行、外汇管理等七部门联合打击机制作用，坚持以零容忍的态度对虚开发票、偷逃税等涉税违法犯罪行为重拳出击、严惩不贷。同时，加强对各类享受税费优惠政策企业的税费服务和税收监管，护航税费优惠政策落实落地。

在主观上，行为人只要明知为自己或他人，或介绍他人虚开增值税专用发票的行为会侵害抵退计征机制，却希望或者放任其发生的，即为虚开故意，没有虚开故意的虚开增值税专用发票行为不能论之以本罪。至于行为人主观上是否具有骗、逃税的目的，于本罪成立不生影响。但是如果虚开后又实施非法抵退行为的，无论非法抵退由虚开行为人本人还是其他人实施，均应在相应的加重量刑幅度内处刑。对此，有两个问题值得研究。

1.骗税心态并非本罪基本犯的主观构成要件要素

我国刑法中的主观目的须是行为人主观上积极追求且客观上具有现实性的目的。该目的既不是与认识要素无关、独立于故意之外的主观构成要件要素，更不是抽象的主观内心倾向。具体就为他人虚开、介绍他人虚开而言，行为人对于受票人受票后是否进行非法抵退进而造成国家税款损失，客观上不能支配掌控，主观上至多出于放任或容忍，是难以具有刑法意义上的犯罪目的的。否则不仅与办案实际不符，而且与立法规定相悖，因为本罪是立法上的独立犯罪，而不是依附于逃税罪、骗取出口退税罪才能成立的从属犯罪。正是基于此，无论理论上还是实务中，对于规范构造和刑罚配置与虚开增值税专用发票罪相同的《刑法》第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，从未有学者主张以“骗税目的”限缩其成立范围。而对于确以骗税目的为主观构成要件要素的虚开型骗取出口退税罪，《刑法》第204条规定的基本刑是“五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金”，明显高于《刑法》第205条规定的不以骗税目的为必要的虚开增值税专用发票罪的基本刑，即“三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”。

当然，主观上是否具有骗税目的，客观上是否造成税款损失，是本罪情节加重犯能否成立的重要依据，司法中亦需查明。

2.注意区分“被动受票”下的善意取得和瑕疵取得

有学者指出，如果受票人已尽注意义务，且无证据证明其对所受发票系虚开或非法取得知晓或者应当知晓的，应以税法上的“善意受票人”视之；如果受票人不仅明知专用发票系虚开，而且对由此可能造成的国家税款流失抱持希望，应以恶意取得论；若受票人受票时虽未尽其应尽的注意义务，但因发票形式存在瑕疵而不会造成国家税款流失的，则属瑕疵取得。2000年《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》明确规定对善意受票者不以偷税和骗取出口退税论处，从而在税法上设立了虚开增值税专用发票的善意取得，可谓我国增值税制度的一大进步。但遗憾的是，对抵退权行使的限制过严，要求受票方只有从销售方重新获取合法发票后才能抵退税款。

故应当允许纳税人就善意所受抵退凭证予以抵退以保障其抵退权益的实现，从而充分保护纳税人基于税法的信赖利益，实现纳税人权利和税收征管效率的均衡，进而确保抵退计征机制的正常运转。但对于瑕疵取得的抵退凭证，因受票人未尽法定注意义务，如与善意取得人同等对待恐有失公平，故现行增值税制度对于纳税人履行凭证协力义务存在瑕疵造成抵退凭证不合规，不予抵退进项税的规定是妥适的。至于恶意受票人，无论其是否可以补开到真实规范的增值税专用发票，都不应予以进项税抵退；已经抵退的，应当追缴。

在此应当注意的是，不能把恶意受票人使用虚开的增值税专用发票进行抵退认定为“让他人为自己虚开”，因其在真实交易情形下理应享有抵退权，在被动受票的情形下，虽然对其取得的增值税专用发票是否真实、是否规范有所认识或应当有所认识，然囿于各种主客观原因而未能准确识别或者听之任之，这并非积极追求对抵退计征机制的破坏，不能将其使用虚开的增值税专用发票进行抵退的行为论之以《刑法》第205条规制的虚开行为。

随着我国税务机关征管手段、征管能力的逐步完善和提高，一方面，发票在控制税源、堵塞税收漏洞等方面的作用开始下降；另一方面，利用“金税工程”征管数据以及第三方提供的纳税人涉税信息进行信息控税初见成效。与之相应，虚开增值税专用发票的手法也不断升级换代，表现出以下几种不同于以往的类型。

1.只虚构销项

常见的只虚构销项的情形有：（1）走逃式虚开，即根本没有进项，行为人通过注册空壳公司，利用短暂的存续期间领票、开票，尔后走逃注销。这种销项税未缴、进项税却被抵退的做法是当前最典型、最主要的虚开形式，往往涉案金额巨大。（2）政策式虚开。理想的增值税模式要求尽量采用单一税率，而基于公平原则和缓解增值税的累退性需要，又应当设置优惠税率，或者对基本生活消费品予以免税等。开票方遂利用其对交易享有的增值税税收优惠政策为受票方虚开增值税专用发票骗取优惠补贴。此种虚开不仅破坏了抵退计征机制，而且可能导致国家财产损失。（3）进项真实型虚开，即进项真实，只是因为客观经营情况而产生了富余票，行为人利用富余票虚开给他人牟利，受票企业则用该专票抵退税款。对此，认定的关键在于，是否会对抵退计征机制构成实质性侵害即虚构抵退权。例如，在为他人如实代开的场合，交易是真实的，受票方的抵退权也是存在的，只是因形式不符而让他人如实代开，则不能以本罪论处。至于是否构成逃税罪或虚开发票罪等其他犯罪，应按“前置法定性与刑事法定量相统一”的犯罪认定机制进行罪质、罪状与罪量的具体研判。

2.只虚构进项

只虚构进项一般发生在让他人为自己虚开或自己为自己虚开的场合，往往是因进项不足，行为人遂采取从专业开票公司或有富余票的公司买票、或者自己虚开农产品收购票等手法取得进项增值税专用发票，以少缴企业增值税和所得税，如前述的如实代开等。但实际上，很多虚构进项并不具备“如实”的要素，而是以直接向专业开票公司买票或者自己给自己虚开农产品收购发票等方式开具超过依法应抵退税额的增值税专用发票，对抵退计征机制造成实质性的破坏。

3.既虚构进项又虚构销项

比较典型的有：（1）以空壳公司为平台，无实际经营业务，既让他人为自己虚开，同时又对外为他人虚开。此与走逃式虚开无异，是典型的虚开增值税专用发票犯罪。（2）因“变票”“洗票”的虚开。由“变票”“洗票”公司在取得增值税专用发票后，将增值税专用发票通过拉长流转链条或变更商品品名，中间环节的进项发票或销项发票往往并没有真实的经营活动，而只是借发票的层层流转，以达到变票或洗票的目的，或者将变票后的增值税专用发票贩卖获利或偷逃特殊税款等。此时，虚开行为同时构成虚开增值税专用发票罪和逃税罪等其他税务犯罪，系法条竞合，应从一重罪处断。（3）对开、环开等特殊虚开。企业为虚增业绩等各种目的，在相关主体间对开、环开，其中各方均如实缴纳相应税款，因对开、环开的专票数额一致，缴纳或抵退的税额也都相等。此种行为同“变票”“洗票”类似，即便受票人不予申报抵退，也同样破坏了抵退链条的完整性和科学性，虚构了抵退权，从而实质性侵害了抵退计征机制，此已被留抵退税实践生动阐明，应以虚开增值税专用发票罪论处。

来源、转载：法律笔谈

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